企业兼并重组税收政策指引

    一、关于增值税和营业税
    根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号 ）和《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号），纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税、营业税的征税范围。其中涉及的货物转让，不征收增值税；涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。增值税政策从2011年3月1日起执行；营业税政策从2011年10月1日起执行。
    二、关于企业所得税
    （一）关于企业兼并重组中资产评估增值问题。按照现行税法规定，企业兼并重组改制过程中资产评估增值部分应该缴纳企业所得税。但在实践中，针对国有企业改制上市的具体情况，为了贯彻国务院“不因企业改制而增加负担”的精神，对经国务院批准的，国有企业改制上市过程中，国有企业集团以评估的净资产出资设立拟上市的股份公司或换取已上市公司股权的，其资产评估增值缴纳的企业所得税可不征收入库，直接作为国家投资增加有关企业的国有资本金；同时，上市公司还可以按照评估价值调整相关资产账面价值，并按调整后的资产价值计算扣除折旧或摊销有关费用。
    （二）关于企业兼并重组中债务重组问题。按照现行税法规定，企业债务重组双方，债权方形成债务重组损失，准予按规定税前扣除，但债务方形成重组收益，应按规定缴纳企业所得税。由于企业债务重组通常是在债务方发生财务困难情况下进行的，对于债务方来讲，债务重组虽形成收益，但通常没有现金流入，如果收益金额又较大，很可能出现企业纳税困难的情况，势必在一定程度上影响企业的资产重组。为解决上述问题，2009年下发了《财政部、国家税务总局关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），规定企业属于特殊性税务处理重组业务的，债务重组收益确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可在5个纳税年度内，均匀计入各年度应纳税所得额。
    （三）关于企业兼并重组中股权收购问题。按照现行税法规定，股权收购中，转让方取得的股权转让收益，无论金额大小，均应按规定缴纳企业所得税。由于企业股权收购通常是在转让方发生财务困难情况下进行的，对于转让方来讲，如其取得的对价为非现金额资产（包括股权），同时转让收益又较大，很可能出现企业纳税困难的情况，势必在一定程度上影响企业的资产重组。为解决上述问题，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：企业属于特殊性税务处理重组业务的，在股权收购中，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
    （四）关于历史遗留问题的税务处理问题。企业兼并重组过程中，被兼并企业涉及的长期债权、未决诉讼和不实资产等存在着政策不明、界线不清等核销问题。2011年国家税务总局下发《关于企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，属于企业实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。该《办法》为妥善解决这些问题提出了处理意见。
    三、关于印花税
    根据《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）有关规定，在企业资金账簿方面，对实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而新增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。在企业各类应税合同和产权转移书据方面，对企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。
    四、关于契税
    （一）关于企业公司制改造：非公司制企业整体改建为有限责任公司或股份有限公司、有限责任公司整体改建为股份有限公司、股份有限公司整体改建为有限责任公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
    上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。
    非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。
    （二）关于公司股权（股份）转让：在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。
    （三）关于公司合并和公司分立：对两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税；对公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原公司土地、房屋权属的，免征契税。
    此外，在企业出售、企业破产、企业债权转股权、企业资产划转、事业单位改制等方面，都制定了相关契税支持政策。
    （上述契税政策执行期为2012年1月1日至2014年12月31日，参见《财政部、国家税务总局关于企事业单位改制重组契税政策的通知》，财税〔2012〕4号）
    五、关于土地增值税
    根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）有关规定，对以房地产进行投资、联营的，投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资联营的企业中时，暂免征收土地增值税；在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
    对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。自2006年3月2日起执行。
    在实践中，对于一些大型国有企业的改制，考虑到其涉及的土地增值税数额较大、企业负担较重的情况，均采取上报国务院批准后实行个案减免的特殊处理办法。

    来源：产业政策处